ACTUALITÉ

L’article L.243-6-2 du code de la sécurité sociale relatif à l’opposabilité des circulaires administratives en matière de cotisations et contributions sociales est réécrit et adapté pour tenir compte de certaines évolutions législatives. Ces dispositions s’appliquent dès le 28 février 2025. 

► Pour rappel, cet article introduit en 2005 dans le code de la sécurité sociale prévoit qu’un cotisant qui a appliqué la législation en matière de cotisations et contributions sociales en se conformant à une circulaire ou instruction du ministre chargé de la sécurité sociale en vigueur peut opposer cette position administrative à l’organisme de recouvrement qui voudrait procéder à une rectification ou à un redressement fondé sur une autre interprétation de la législation.

Le premier alinéa de l’article fait l’objet d’une réécriture qui élargit le champ d’application du mécanisme d’opposabilité.

Ainsi n’est plus visée la législation relative aux « cotisations et contributions sociales », mais celle relative aux « cotisations et contributions de sécurité sociale ou recouvrées par les organismes dans les conditions prévues au présent titre », à savoir le titre IV du livre II du code de sécurité sociale relatif aux ressources du régime général.

Sont concernées par le mécanisme d’opposabilité les circulaires ou instructions non plus « du ministre chargé de la sécurité sociale », mais plus simplement « ministérielles ». La doctrine de même nature émanant d’autres ministères est donc susceptible d’entrer dans le champ d’application de l’opposabilité.

Enfin, s’agissant des organismes à l’égard desquels s’applique le mécanisme d’opposabilité, le texte désignait auparavant l’Urssaf, l’Acoss et les caisses générales de sécurité sociale. Il vise désormais, de manière plus large, l’ensemble des organismes « chargés du recouvrement » des cotisations et contributions définies plus haut.

► Selon les travaux parlementaires, cette modification permet ainsi d’inclure dans le champ d’application de l’article L.243-6-2 les cotisations et les contributions de sécurité sociale calculées sur le fondement des règles du régime général, mais recouvrées par la Caisse centrale de la mutualité sociale agricole (CCMSA).

Le deuxième alinéa de l’article L.243-6-2, qui rend applicable le mécanisme d’opposabilité aux cotisations des institutions et fédérations d’institutions de retraite complémentaire obligatoire (conformément aux articles L.922-1 et L.922-4) pour certains points de la législation, est complété pour viser également l’Ircantec, l’institution de retraite complémentaire des agents non titulaires de l’Etat et des collectivités publiques (article L.921-2-1 du code de sécurité sociale).

Enfin, le trosième alinéa de l’article L.243-2-6 du code de sécurité sociale, qui annonçait la mise en place à compter du 1er janvier 2019 d’un site internet présentant l’ensemble des instructions relatives à la législation applicable en matière d’allégements et de réductions de cotisations et contributions sociales mises à disposition des cotisants, est réécrit pour tenir compte de la mise en place effective du Bulletin officiel de la sécurité sociale (Boss) intervenue au 1er avril 2021.

Le texte dispose ainsi que l’ensemble des instructions et circulaires relatives à la législation applicable en matière de cotisations et de contributions de sécurité sociale et d’autres contributions recouvrées par les organismes de recouvrement visés ou affectées à un organisme de sécurité sociale sont publiées au Boss, sur un site internet.

Abandon de principe de la théorie du préjudice nécessaire

Depuis le revirement de jurisprudence effectuée par l’arrêt du 13 avril 2016, la Cour de cassation est revenue sur sa jurisprudence qui admettait que certains manquements de l’employeur causent nécessairement préjudice au salarié sans que celui-ci ait à en prouver la réalité. Désormais, le principe est que « l’existence d’un préjudice et l’évaluation de celui-ci relèvent du pouvoir souverain d’appréciation des juges du fond ». Cela implique que le salarié qui demande réparation d’un dommage né d’un manquement de son employeur doit prouver son préjudice.

► Toutefois, à côté de ce principe réaffirmé par une jurisprudence constante, la Cour de cassation admet des exceptions et reconnaît que pour certains manquements de l’employeur, leur seule constatation ouvre droit à réparation (pour plus de détails, voir le tableau ci-après).

Par quatre arrêts du 11 mars 2025, la Cour de cassation donne de nouvelles illustrations sur des situations où les manquements de l’employeur n’ouvrent pas droit automatiquement à réparation.

Le non-respect du suivi médical renforcé du travailleur de nuit n’ouvre pas automatiquement droit à réparation (arrêt du 11 mars 2025 n° 21-23.557)

Un salarié, passé à un horaire de nuit, n’a pas bénéficié de la visite médicale devant précéder l’affectation à un travail de nuit, ni d’un suivi médical régulier, prévu par l’article 9 de la directive 2003/88/CE du Parlement européen et du Conseil, du 4 novembre 2003, et par l’article L.3122-11 du code du travail. Le salarié demande réparation. La cour d’appel déboute le salarié au motif qu’il ne démontrait pas la réalité et la constance de son préjudice. Le salarié se pourvoi en cassation au motif que le seul constat du non-respect des dispositions protectrices en matière de suivi médical renforcé pour travail de nuit ouvre droit à réparation.

Avant de se prononcer, la Cour de cassation a saisi la CJUE d’une question préjudicielle sur l’interprétation de l’article 9 de la directive, pour s’assurer que la subordination de l’indemnisation du manquement la démonstration d’un préjudice n’est pas contraire au droit de l’Union. Question à laquelle la CJUE, dans un arrêt du 20 juin 2024 (CJUE 20 juin 2024, aff. C-367/23) a répondu positivement : il n’est pas contraire à l’article 9 de la directive, de subordonner l’indemnisation du salarié, à la démonstration d’un préjudice résultant du manquement au suivi médical du travailleur de nuit.

Sur la base de l’arrêt rendu par la CJUE le 20 juin 2024, la Cour de cassation retient que le manquement de l’employeur à son obligation de suivi médical du travailleur de nuit n’ouvre pas, à lui seul, le droit à réparation. Il incombe alors au salarié de démontrer le préjudice qui en résulterait afin d’en obtenir la réparation intégrale. Pour la Cour un tel manquement n’engendre pas nécessairement une atteinte à la santé du travailleur concerné ni, dès lors un dommage.

Le manquement de l’employeur à son obligation de garantir la prise de congés payés chaque année n’ouvre pas automatiquement droit à réparation automatique (arrêt du 11 mars 2025 n° 23-16.415)

Une salariée, empêchée par son employeur de prendre ses congés payés pour l’année 2016, réclame une indemnité au titre du préjudice subi du fait du manquement de son employeur à l’obligation de sécurité. La cour d’appel ne fait pas droit à ses demandes au motif qu’elle ne précisait pas le préjudice résultant du manquement par son employeur à l’obligation de sécurité.

La Cour de cassation est du même avis que la cour d’appel et affirme que le manquement de l’employeur à son obligation en matière de droit à congé payé n' »ouvre pas à lui seul, le droit à réparation et il incombe au salarié de démonter un préjudice distinct qui en résulterait ». Autrement dit, un salarié estimant ne pas avoir été mis en mesure de prendre ses congés annuels, qui ne démontre pas un préjudice distinct, qui n’est pas d’ores et déjà réparé par le report ou le versement de l’indemnité compensatrice, ne peut obtenir réparation.

La nullité d’une convention de forfait n’ouvre pas automatiquement droit à réparation (arrêts du 11 mars 2025 n° 23-19.669 et n° 24-10.452)

Deux salariés soumis à une convention de forfait jours, réclament, à la suite de leur licenciement, à leurs employeurs respectifs des dommages-intérêts en raison de l’irrégularité du forfait jours : l’un au titre de la nullité de la convention de forfait conclue sur la base d’un accord collectif non valide car ne contenant pas de garanties suffisantes en matière de charge de travail (pourvoi n° 23-19.999), l’autre pour non-respect par l’employeur des dispositions conventionnelles sur le suivi de la charge de travail (pourvoi n° 24-10.452).

Ces demandes sont rejetées par les cours d’appel. Bien que celles-ci reconnaissent l’invalidité des forfaits jours, elles estiment que les salariés ne justifient pas d’un préjudice subi autre que celui déjà réparé par l’octroi d’un rappel de salaire au titre des heures supplémentaires effectuées.

La Cour de cassation confirme les solutions de cour d’appel, et pose pour principe qu’une convention de forfait jours déclarée nulle ou privée d’effet ne constitue pas automatiquement un préjudice. Si le salarié veut obtenir réparation, il doit démontrer l’existence d’un préjudice distinct résultant du défaut.

Tableau récapitulatif

Nous vous présentons un tableau récapitulatif distinguant les manquements ouvrant droit à réparation automatique des manquements nécessitant la preuve de l’existence d’un préjudice.

Le gain d’acquisition résultant pour un salarié de l’attribution gratuite d’actions par son employeur est exclu de l’assiette des cotisations de sécurité sociale, sous condition déclarative. Mais, sauf exonération pour certaines entreprises, petites, moyennes ou de taille intermédiaire, il est soumis à une contribution patronale spéciale qui est assise sur la valeur des actions à leur date d’acquisition par le bénéficiaire, et exigible le mois suivant cette date.

Le taux de cette contribution, auparavant fixé à 20 %, est porté à 30 %, cette mesure s’appliquant à compter du premier jour du mois suivant la date de publication de la loi, autrement dit à compter du 1er avril 2025.

► A notre avis, les dispositions d’entrée en vigueur ne font pas référence, comme c’est parfois le cas, à la date de la décision d’autorisation d’attribution des actions prise par l’assemblée générale extraordinaire. Le nouveau taux s’applique donc, selon nous, à toute contribution spéciale due à compter du 1er avril 2025.

Le taux de la contribution patronale sur les AGA retrouve ainsi son niveau d’avant le 1er janvier 2018. Selon l’exposé des motifs de l’amendement à l’origine de cette mesure, il s’agit de revenir sur l’allègement de la fiscalité des AGA voté lors de la LFSS pour 2018, et de suivre les recommandations de la Cour des comptes, qui dans un rapport de 2024 pointait le manque à gagner provoqué par les niches sociales pour les comptes de la sécurité sociale. Selon ce rapport, un retour au taux de 30 % représente 400 millions d’euros de recettes supplémentaires pour la sécurité sociale.

Les rémunérations versées aux apprentis sont désormais soumises à la CSG et à la CRDS pour leur part supérieure à 50 % du Smic. Par ailleurs, l’exonération de cotisations salariales est plafonnée à ce même montant.

Les nouvelles dispositions s’appliquent aux contrats d’apprentissage conclus à partir du 1er mars 2025, premier jour du mois suivant la publication de la loi au Journal officiel (article 22 de la loi, VI et 23, II).

► Saisi de la question, le Conseil constitutionnel a refusé de censurer cette réforme au motif qu’elle poursuit un objectif d’équilibre financier de la sécurité sociale, qu’elle ne fait pas peser sur les apprentis une charge excessive au regard de leurs facultés contributives et que les intéressés ne sont pas placés dans une situation identique à celle des administrateurs et des membres des conseils de surveillance de SA et des Selafa dont les rémunérations sont soumises aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine au titre des revenus de capitaux mobiliers. 

Jusqu’à présent exemptées de CSG et de CRDS, les rémunérations des apprentis y seront désormais assujetties, sur les sommes versées au-delà de 50 % du Smic (article L.136-1-1 du code de la sécurité sociale modifié).

Les rémunérations des apprentis étaient les seules à bénéficier d’une exonération totale de CSG et de CRDS et, selon l’exposé des motifs du projet de loi, « cette exception, unique, était d’autant moins justifiée que certaines rémunérations sont relativement significatives ».

► L’exonération totale de CSG et de CRDS concernait non seulement la rémunération de l’apprenti mais également, à titre de simplification, les contributions patronales destinées à financer des avantages complémentaires de prévoyance à son bénéfice (circulaire de l’Acoss du 17 janvier 1997 ; circulaire de l’Acoss du 18 août 2014). Pour ces dernières, reste à savoir si l’administration maintiendra cette position adoptée dans un contexte où tous les apprentis étaient totalement exonérés de CSG.

En tout état de cause, l’exonération de CSG propre aux apprentis ne concerne pas les avantages d’épargne salariale (participation, intéressement, versements de l’employeur aux plans d’épargne salariale ou aux plans d’épargne retraite de l’entreprise).

Par ailleurs, rien ne l’interdisant, on peut penser que la part de rémunération assujettie à la CSG et à la CRDS bénéficiera, comme tout revenu d’activité soumis à ces contributions, de l’abattement de 1,75 % pour frais professionnels.

L’assiette de la taxe sur les salaires étant en principe alignée sur celle de la CSG, le présent article a par ailleurs pour conséquence de créer une nouvelle exception à cet alignement s’agissant des rémunérations versées aux apprentis par les entreprises employant au plus 10 salariés, pour lesquelles l’article 231 bis I, 1 du code général des impôts prévoit une exonération spécifique de taxe sur les salaires.

De telles rémunérations désormais assujetties à la CSG et à la CRDS au-delà du seuil de 50 % du Smic seront en effet toujours totalement exonérées de taxe sur les salaires en application de l’article 231 bis I précité.

► S’agissant des entreprises de plus de 10 salariés, on signale qu’une autre exonération spécifique de taxe sur les salaires est également prévue à l’article 231 bis I, 3 du CGI pour la partie du salaire versé aux apprentis égale à 11 % du Smic. Cette exonération spécifique, qui ne présentait jusqu’à présent pas d’intérêt du fait de l’exclusion de l’assiette de la CSG des rémunérations versées aux apprentis, n’en présentera pas davantage après l’entrée en vigueur du présent article dans la mesure où cet article conduira à exonérer de taxe sur les salaires la part de la rémunération versée à hauteur de 50 % du Smic (et non de 11 %).

Jusqu’alors, les rémunérations des apprentis étaient exonérées des cotisations sociales salariales dans la limite d’un plafond fixé à 79 % du Smic. La présente loi abaisse ce seuil à 50 % du Smic (article L.6243-2 du code du travail modifié).

Un décret devrait actualiser prochainement l’article D.6243-5 du Code du travail, qui fixe ce taux.

► Rappelons que cette exonération concerne les « cotisations salariales d’origine légale et conventionnelle », soit, en pratique, les cotisations salariales d’assurance vieillesse et de retraite complémentaire. En revanche, elle ne couvre pas les cotisations salariales dues au titre de la prévoyance ou de la complémentaire santé ou encore, si l’apprenti a le statut de cadre, la cotisation Apec, selon le Boss.

Le tableau ci-dessous résume les nouveautés apportées par la loi à la rémunération des apprentis.

En vertu de l’article L.130-1, I du code de sécurité sociale, l’effectif salarié annuel d’un employeur, au sens de la sécurité sociale, correspond, sauf exceptions, à la moyenne du nombre de personnes employées au cours de chacun des mois de l’année civile précédente, y compris lorsque l’entreprise comporte plusieurs établissements.

Dans le cas particulier des groupements d’employeurs, cette règle signifie que les salariés mis à disposition par un groupement d’employeurs auprès de l’un de ses membres sont pris en compte dans l’effectif du groupement et exclus de l’effectif de l’entreprise d’accueil (article R 130-1 du code de la sécurité sociale; Boss-effectifs).

Pour mémoire, les groupements d’employeurs permettent, en application de l’article L 1253-1 du Code du travail, de mettre à la disposition de leurs adhérents des salariés liés au groupement par un contrat de travail.

Cette règle de calcul a pour conséquence d’augmenter les effectifs des groupements d’employeurs et peut aboutir à des dépassements de seuils d’effectifs entraînant l’assujettissement à certaines obligations. Au surplus, le code du travail prévoit une règle différente. Son article L 1253-8-1 énonce, en effet, que les salariés mis à la disposition, en tout ou partie, d’un ou de plusieurs de ses membres par un groupement d’employeurs ne sont pas pris en compte dans l’effectif de ce groupement (sauf en ce qui concerne les relations collectives du travail).

C’est dans ce contexte et dans un souci d’harmonisation que la loi du 26 décembre 2023 de financement de la sécurité sociale pour 2024 a modifié l’article L.130-1 du code de sécurité sociale en y introduisant un III et IV qui devaient entrer en vigueur à une date fixée par décret, et au plus tard le 1er janvier 2026 et prévoyaient que :

• les salariés mis à la disposition, en tout ou partie, d’un ou de plusieurs de ses membres par un groupement d’employeurs ne doivent pas être pris en compte dans l’effectif de ce groupement d’employeurs, sauf en ce qui concerne l’application des dispositions relatives à la tarification des risques d’accidents du travail et de maladies professionnelles ;
• les salariés mis à disposition par un groupement d’employeurs doivent être pris en compte par l’entreprise utilisatrice à due proportion de leur temps de travail, pour le calcul de ses effectifs, sauf en ce qui concerne l’application des dispositions relatives à la tarification des risques d’accidents du travail et de maladies professionnelles.

L’article 25 de la LFSS 2025 revient partiellement sur cette réforme en recentrant l’harmonisation sur les règles de prise en compte des salariés dans l’effectif du groupement d’employeurs. Autrement dit, les salariés mis à disposition d’un ou de plusieurs de ses membres par un tel groupement sont exclus de l’effectif sécurité sociale de ce groupement, sauf en ce qui concerne l’application des dispositions relatives à la tarification des risques d’accidents du travail et de maladies professionnelles.
Dans le même temps, la date d’entrée en vigueur de la réforme est avancée du 1er janvier 2026 au 1er janvier 2025 (article 25 de la loi, 2°).

À l’inverse, la mesure imposant la prise en compte des salariés mis à disposition par un groupement dans l’effectif sécurité sociale de l’entreprise utilisatrice, sauf pour les AT/MP est supprimée (article 25 de la loi, 1° ; article L.130-1 du code de la sécurité sociale, IV supprimé).

► La loi supprime donc le transfert d’effectifs vers les entreprises utilisatrices. Les explications fournies en soutien de cette modification par amendement, adopté avec avis défavorable du gouvernement, précisent que ce transfert des effectifs vers les entreprises utilisatrices à partir de 2026 aurait alourdi les coûts en lien avec la modification de l’outil DSN et apporté une complexité supplémentaire pour les groupements d’employeurs.

La conséquence de cette suppression est que les salariés mis à disposition d’une entreprise utilisatrice ne seront comptabilisés ni dans l’effectif du groupement d’employeurs (sauf pour la tarification AT/MP) ni dans celui de l’entreprise utilisatrice.

Nous récapitulons dans le tableau ci-dessous le régime qui s’applique, au 1er janvier 2025.

L’employeur doit prévenir l’exposition aux risques professionnels de ses salariés, quelles que soient sa taille et ses activités. Il a l’obligation d’évaluer et de déclarer chaque année l’exposition aux 6 facteurs de risques professionnels en vigueur dans le cadre du compte professionnel de prévention (C2P) dès lors que cette exposition dépasse un certain seuil (C. trav. art. D 4163-2).

Les 6 facteurs de risques professionnels C2P pris en compte lorsque l’exposition dépasse les seuils réglementaires sont : les activités exercées en milieu hyperbare, les températures extrêmes, le bruit, le travail de nuit, le travail en équipes successives alternantes et le travail répétitif (répétition d’un même geste, à une cadence contrainte avec un temps de cycle défini)

La déclaration des facteurs d’exposition aux risques professionnels permet d’abonder automatiquement en points le C2P des salariés. Avec les points acquis, les salariés peuvent financer :

– une formation professionnelle pour accéder à un emploi non exposé ou moins exposé à ces facteurs de risques ;

– un complément de rémunération pour passer à temps partiel ;

– des trimestres d’assurance retraite supplémentaires pour bénéficier d’un départ anticipé à la retraite ;

– un projet de reconversion professionnelle pour accéder à un métier non exposé aux facteurs de risques professionnels (C. trav. art. L 4163-7, I, 4°).

La déclaration de ces facteurs d’exposition C2P est attendue une fois par an en DSN :

– dans les DSN des paies de décembre déposées aux échéances des 5 ou 15 janvier N+1 au titre de l’année N ;

– ou dans le cas d’un contrat de travail qui prend fin, dans la DSN mensuelle du mois de départ du salarié.

En cas d’erreur sur la DSN, il est possible de corriger via la DSN un facteur d’exposition jusqu’aux échéances des 5 ou 15 avril de l’année suivante (paies de mars de l’année suivant l’exposition). Il est donc possible de corriger les facteurs d’exposition de 2024 jusqu’aux DSN de paies de mars 2025, à déposer les 7 ou 15 avril 2025.

Si la rectification est à la faveur du salarié (exemple : ajout ou remplacement d’un facteur), elle peut être réalisée également via la DSN pendant 3 ans suivant l’année d’exposition.

Dans une mise à jour du 12 mars 2025, le Boss (bulletin officiel de la Sécurité sociale) clarifie les modalités d’application des règles d’évaluation de l’avantage en nature sur les véhicules mis à la disposition des salariés (arrêté du 25 février 2025) . 

L’administration distingue les véhicules mis à disposition du salarié avant ou à compter du 1er février 2025, confirmant ainsi nos informations. Le véhicule est considéré mis à la disposition du salarié à compter de la date d’attribution fixée par l’accord conclu entre l’employeur et le salarié, indique le Boss.

C’est donc bien la date de mise à disposition du véhicule auprès du salarié bénéficiaire qui doit être prise en compte pour appliquer le bon régime social. L’arrêté du 25 février 2025 avait suscité des interrogations sur l’interprétation des termes « véhicules mis à disposition » jusqu’au 31 janvier 2025 ou à compter du 1er février 2025. « Deux règles vont-elles cohabiter selon la date de mise à disposition » ou « tous les avantages en nature véhicules doivent-ils être modifiés au 1er février 2025 » ? se demandait une lectrice. C’est la première solution qui s’applique.

Le Boss fournit un exemple :

• Une entreprise achète un véhicule et l’attribue à un salarié A avant le 1er février 2025 ► application des règles applicables aux véhicules mis à disposition avant le 1er février 2025.
• Si ce véhicule est ensuite restitué par le salarié A et attribué en avril 2025 à un salarié B ► application des règles relatives aux véhicules mis à disposition à compter du 1er février 2025. Ce qui signifie qu’un véhicule acheté par l’employeur avant le 1er février 2025 mais mis à la disposition d’un salarié après cette date se voit appliquer les nouvelles règles, y compris s’il avait déjà été attribué à un premier salarié avant cette date, souligne le Boss.
• Si le salarié A se voit attribuer un nouveau véhicule à compter du 1er février 2025 ► application des règles relatives aux véhicules mis à disposition à compter du 1er février 2025.

Voici les deux régimes – ancien et nouveau – applicables selon la date de mise à disposition du véhicule, non exclusivement électrique, au salarié (les véhicules exclusivement électriques font l’objet de règles particulières, voir ci-après) :

Par ailleurs, le Boss apporte des précisions sur le cas particulier des véhicules fonctionnant exclusivement au moyen de l’énergie électrique.

Pour les véhicules mis à la disposition du salarié jusqu’au 31 janvier 2025, les dispositions transitoires sont prolongées. Ainsi, l’évaluation de l’avantage en nature, qu’elle soit sur la base de la valeur réelle ou d’une valeur forfaitaire, ne tient pas compte des frais d’électricité engagés par l’employeur pour la recharge du véhicule et est calculée après application d’un abattement de 50 % dans la limite de 2 000,30 euros par an (valeur au 1er janvier 2025).

Pour les véhicules mis à la disposition du salarié à compter du 1er février 2025, une distinction est opérée selon que l’évaluation est faite sur la base de la valeur réelle ou d’une valeur forfaitaire, et qui ne tient pas compte des frais d’électricité engagés par l’employeur. Ainsi :

• l’évaluation de l’avantage sur la base de la valeur réelle prend toujours en compte un abattement de 50 %, dans la limite de 2 000,30 euros (valeur au 1er janvier 2025) ;
• l’évaluation de l’avantage sur la base d’une valeur forfaitaire prend en compte un abattement de 70 %, dans la limite de 4 582 euros (valeur au 1er janvier 2025).

L’article 18 de la loi 2023-1250 du 26 décembre 2023 de financement de la sécurité sociale (LFSS) pour 2024 a réécrit les dispositions relatives à l’assiette des cotisations et contributions sociales des travailleurs indépendants pour en simplifier le calcul et améliorer leur protection sociale.

En application de cette loi, les cotisations sociales seront calculées sur l’assiette déterminée pour la CSG après déduction des sommes issues de l’épargne salariale et réintégration des revenus de remplacement liés à une maladie hors affection de longue durée, une maternité, une paternité ou une adoption.

L’assiette de la CSG et de la CRDS comprendra :

• les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et les bénéfices non commerciaux (BNC), hors plus-values et moins-values à long terme, évalués selon certaines dispositions du CGI ;
• pour les entrepreneurs individuels ayant opté pour l’impôt sur les sociétés ainsi que les mandataires sociaux de sociétés relevant de cet impôt :

– les sommes ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent perçus pour l’exercice de leurs fonctions,
– la fraction des dividendes et des revenus distribués perçus par eux-mêmes, leur conjoint, leur partenaire de Pacs ou leurs enfants mineurs non émancipés supérieure à 10 % d’un montant de référence constitué du capital social, primes d’émission incluses, détenu en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes et des sommes inscrites dans leurs comptes courants d’associés. Pour les entrepreneurs individuels, ce montant de référence sera égal à celui du bénéfice net imposable ;

• pour les micro-entrepreneurs ne relevant pas du régime micro-social, le montant de leur micro-BIC ou micro-BNC déterminés en application des règles fiscales.

Sauf pour les micro-entrepreneurs, l’assiette fera l’objet d’un abattement de 26 % , cet abattement ne pouvant être ni inférieur à un montant plancher fixé à 1,76 % du Pass ni supérieur à un montant plafond fixé à 130 % du Pass (CSS art. D 136-5).

Dans un délai de 6 mois à compter de la promulgation de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2025, soit au plus tard le 28 août 2025, le Gouvernement devra remettre au Parlement un rapport évaluant la mise en œuvre de l’article 18 de la loi du 26 décembre 2023. Ce rapport doit étudier l’opportunité d’aligner l’assiette des cotisations sociales sur celle de la CSG en évaluant l’incidence budgétaire pour les organismes de sécurité sociale et par cas type d’assuré (LFSS 2025, art. 15).

► La réforme induit pour les intéressés une baisse de la CSG et de la CRDS, qui sont des contributions non créatrices de droits, et une augmentation des cotisations sociales génératrices de droits. La CSG et la CRDS seront en effet calculées sur une assiette plus restreinte qu’aujourd’hui, et les cotisations sociales, sur une assiette élargie. Ce rééquilibrage des prélèvements sociaux doit être neutre financièrement pour les travailleurs indépendants (Rapport n° 84 de la commission des affaires sociales du Sénat sur la LFSS pour 2024, tome II, p. 164).

1) Pour les travailleurs indépendants, hors micro-entrepreneurs

♦ La nouvelle assiette s’appliquera lors de la régularisation en 2026 des cotisations 2025

L’article 18, VII de la loi 2023-1250 du 26 décembre 2023 prévoyait que la réforme de l’assiette devait s’appliquer au calcul des cotisations et des contributions dues par les travailleurs indépendants non agricoles, hors micro-entrepreneurs, au titre des périodes courant à compter du 1er janvier 2025. Mais, en pratique, du fait du système de cotisations provisionnelles et de régularisation des cotisations et contributions sociales applicable aux travailleurs indépendants, cette formulation ne permettait pas de savoir avec certitude comment la réforme allait se déployer.

L’article 13, III-1° de la LFSS pour 2025 apporte des précisions sur ce point. Il modifie l’article 18, VII précité, qui dispose désormais que la réforme s’applique aux intéressés à compter de la régularisation appliquée aux cotisations dues au titre de l’exercice 2025. En clair, la nouvelle assiette de cotisations et  contributions sociales sera appliquée seulement lors de la régularisation en 2026 des cotisations dues au titre de l’exercice 2025, lorsque les revenus 2025 seront définitivement connus. Au cours de l’année 2025, les cotisations restent calculées sur la base du droit antérieur à la réforme de l’assiette (Exposé sommaire de l’amendement gouvernemental dont est issue la mesure).

Les cotisations et contributions dues par les travailleurs indépendants (sauf certaines cotisations de retraite complémentaire et d’invalidité-décès des professions libérales réglementées et les cotisations d’invalidité-décès des avocats non salariés) au titre d’une année N font l’objet de versements provisionnels, calculés à partir des revenus de l’année N – 2. Lorsque le revenu d’activité de l’année N – 1 est définitivement connu :

• les cotisations versées au titre de cette année N – 1 font l’objet d’une régularisation sur la base de ce revenu ;
• les cotisations provisionnelles, à l’exception de celles dues au titre de la première année d’activité, sont recalculées sur la base de ce revenu.

♦ En 2025, les cotisations et contributions sont calculées en appliquant les mêmes taux qu’en 2024

Si l’article 13, III-1° vient préciser les modalités d’entrée en vigueur de la nouvelle assiette, rien n’est dit sur les taux de cotisations applicables en 2025.

Pour assurer la neutralité financière de la réforme de l’assiette pour les travailleurs indépendants (voir ci-dessus), le décret 2024-688 du 5 juillet 2024 a révisé le barème des cotisations des intéressés. L’article 6 de ce décret précise que ce nouveau barème s’applique au calcul des cotisations et contributions dues par les travailleurs indépendants « au titre des périodes courant à compter du 1er janvier 2025 ».

Cette formulation ainsi que la parution du décret en juillet 2024 bien en amont pouvaient laisser penser que ce nouveau barème s’appliquerait effectivement dès le 1er janvier 2025. Tel n’est pas le cas. Dans une actualité mise en ligne le 4 mars 2025 sur le site internet des Urssaf, il est en effet indiqué que la modification des taux de cotisations issue du décret du 5 juillet 2024 sera appliquée en même temps que la réforme de l’assiette sociale, soit à partir d’avril 2026 avec l’ouverture de la campagne de la déclaration des revenus 2025.

► Appliquer les nouveaux taux de cotisations dès l’année 2025 sur l’assiette actuelle aurait conduit à augmenter significativement le niveau de cotisations des travailleurs indépendants pour ensuite les rembourser lors de la régularisation des cotisations en 2026. La solution retenue est donc logique.

Sont récapitulés dans le tableau ci-dessous les assiettes et taux appliqués au cours de l’année 2025 pour les différentes cotisations et contributions sociales dues par les travailleurs indépendants, hors début d’activité (à partir de la troisième année d’activité). Les montants du Smic et du plafond de la sécurité sociale sont bien entendu ceux applicables en 2025. 

_{(1) Pour les assurés en activité fiscalement domiciliés hors de France, la cotisation est due au taux de 14,50 %. (2) Les travailleurs indépendants, hors professionnels libéraux, sont redevables d’une seule cotisation maladie-maternité pour le financement de leurs frais de santé et de leurs indemnités journalières. Certains organismes distinguent toutefois deux cotisations pour ces travailleurs indépendants, l’une au taux variable compris entre 0 % et 6,70 % pour les frais de santé et l’autre au taux fixe de 0,50 % pour leurs indemnités journalières. (3) Les professionnels libéraux non visés à l’article L 640-1 du CSS et affiliés au régime de retraite complémentaire des autres travailleurs indépendants (artisans, commerçants et industriels) relèvent de taux spécifiques s’ils ont exercé l’option en ce sens avant le 1-1-2024. Leurs cotisations de retraite complémentaire sont calculées à un taux nul pour la fraction de revenu inférieure ou égale au Pass et au taux de 14 % pour la part du revenu comprise entre le Pass et 4 fois ce plafond (Décrets 2019-386 du 29-4-2019 et 2019-1358 du 13-12-2019). (4) Plafond spécifique du régime complémentaire des indépendants (Circ. Cnav 36 du 19-12-2024). (5) Le taux applicable est déterminé par application de la formule indiquée à l’article D 621-2, 2° du CSS dans sa version issue du décret 2022-1529 du 7-12-2022. (6) Le taux applicable est déterminé par application de la formule indiquée à l’article D 621-2, 3° du CSS dans sa version issue du décret 2022-1529 du 7-12-2022. (7) Le taux applicable est déterminé par application de la formule indiquée à l’article D 613-1, 2° du CSS. (8) Le taux applicable est déterminé par application de la formule indiquée à l’article D 621-3, II-2° du CSS dans sa version issue du décret 2022-1529 du 7-12-2022. (9) Le taux applicable est déterminé par application de la formule indiquée à l’article D 621-3, II-3° du CSS dans sa version issue du décret 2022-1529 du 7-12-2022.}

♦ Des cotisations 2025 régularisées en 2026 en appliquant le nouveau barème à la nouvelle assiette

Nous donnons ci-dessous le barème qui devrait s’appliquer en 2026 lors de la régularisation des cotisations 2025, hors début d’activité (à partir de la troisième année d’activité) sous réserve de modifications qui pourraient être apportées d’ici là. Le barème de cotisations applicable est celui issu du décret 2024-688 du 5 juillet 2024 (voir ci-dessus). Ces taux de cotisations seront appliqués sur la nouvelle assiette de cotisations issue de la réforme.

_{1. Pour les assurés en activité fiscalement domiciliés hors de France, la cotisation est due au taux de 14,50 % (CSS art. D 621-5). 2. Le taux applicable est déterminé par application des formules indiquées à l’article D 621-2 du CSS dans sa rédaction issue du décret 2024-688 du 5 juillet 2024. 3. Les professionnels libéraux non visés à l’article L 640-1 du CSS et affiliés au régime de retraite complémentaire des autres travailleurs indépendants (artisans, commerçants et industriels) relèvent de taux spécifiques s’ils ont exercé l’option en ce sens avant le 1-1-2024. Leurs cotisations de retraite complémentaire sont calculées à un taux nul pour la fraction de revenu inférieure ou égale au Pass et au taux de 14 % pour la part du revenu comprise entre le Pass et 4 fois ce plafond (Décrets 2019-386 du 29-4-2019 et 2019-1358 du 13-12-2019). 4. Le taux applicable est déterminé par application de la formule indiquée à l’article D 613-1, 2o du CSS.}

2) Pour les micro-entrepreneurs

Pour les micro-entrepreneurs, l’article 13, III-2° de la LFSS 2025 précise que les nouvelles dispositions relatives à l’assiette des cotisations s’appliqueront aux intéressés au titre des périodes courant à compter du 1er janvier 2026.

► Les micro-entrepreneurs relevant du régime micro-social, communément appelés auto-entrepreneurs, ne sont pas directement concernés par la réforme dans la mesure où leurs cotisations et contributions sociales sont calculées sur leur chiffre d’affaires ou leurs recettes non commerciales. Toutefois, le taux de leur versement forfaitaire libératoire est forcément impacté afin de maintenir une équivalence avec le taux effectif de cotisations des travailleurs indépendants de droit commun (Rapport n° 84 Sénat, tome II p. 164). S’agissant des micro-entrepreneurs ayant opté pour le paiement des cotisations minimales dues par les travailleurs de droit commun, et en conséquence soumis aux obligations applicables à ces derniers, il est désormais prévu que leur CSG et leur CRDS seront calculées sur une assiette correspondant au montant de leur micro-BIC ou micro-BNC, déterminé en application des dispositions des articles 50-0 et 102 ter du CGI (CSS art. L 136-3, IV).

La LFSS pour 2025 corrige un oubli de la réforme issue de la LFSS précédente : le montant, hors plus-values et moins-values de long terme, des produits des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux pris en compte dans l’assiette de la CSG continuera d’être minoré à hauteur du montant des subventions d’équipement accordées à une entreprise par l’Union européenne, l’État, les collectivités publiques ou tout organisme public à raison de la création ou de l’acquisition d’immobilisations étalées dans le compte de résultat au titre de l’article 42 septies du CGI. Ces sommes étant rapportées aux bénéfices imposables en même temps et au même rythme que celui auquel l’immobilisation en cause est amortie, il en ira ainsi de même dans l’assiette de la CSG. Cette mesure de correction est insérée à l’article L 136-3, I-1° du CSS.